在社保税收政策面前，律师事务所为何屡陷尴尬 ——写在国家疫情免征社保政策出台之后

2020年2月20日，国家人社部、财政部、税务总局联合发布《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》，明确自2020年2月起，免征中小微企业三项社会保险的单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收。

1）准许全部享受。认为律师事务所是合伙企业，可以参照中小微企业适用；

2）准许减半享受。认为律师事务所不是企业，可以按照《通知》中“其他参保单位”适用；

3）不准许享受。认为律师事务所不是企业，也不属于其他参保单位，不能享受社保优惠政策；

4）不清楚准许还是不准许享受。认为律师事务所组织形式不清，适用与否判断不明。要等上级明确，或要研究研究。

据笔者所知，各地社保和税务部门由于对律师事务所的组织形式在认识上不统一，造成律师事务所在此次社保优惠政策享受上，出现了“几家欢喜几家愁”的情况。

一些地方的司法局或律协领导亲自出面协调有关部门，积极为属地律师事务所争取享受社保优惠。笔者撰稿时，看到一则来自北京律协的“喜讯”。北京市社保局采纳了律协高子程会长的建议，准予北京律所参照中小微企业享受三项社保费阶段性减免政策。北京的律师事务所和律师们有福气，有这样一位肯为他们利益操劳奔命的会长。

回过头来再想，假如高会长不提建议，北京市社保局能为北京的律师事务所适用优惠政策吗？再假设，今后再遇到社保或税收优惠政策，高会长还能给北京律师争取“喜讯”吗？在笔者的记忆里，高会长也曾向税务机关提出过律师事务所的税收建议，似乎被一纸客气话，礼貌地回绝了。

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联盟热议的律师事务所能否享受此次社保优惠政策，已是老生常谈，并未让笔者特别关注，但热议却引发了笔者的深入思考。许多年来，全国各地的律师事务所，为何每逢国家税收或社保优惠政策出台，总要面对适用与否的争辩？那种“姥姥不亲舅舅不爱”的感觉，又为何总在这时浮现？原因何在？

印象中社保优惠政策不多见，若没有社保优惠，律师界恐怕仍是难有波澜，更少有人关注或研究律师事务所尴尬处境的原因或解决。近几年笔者研习税收业务，偶尔与同行交流税收社保，在同行们的分析、建议甚至吐槽过程中，深感同行们对破解困扰律师事务所这一痛点的迫切，不过很遗憾，本文之前，从未出现令人信服的系统性分析、突破性观点或建设性意见。

笔者曾从事律师执业15年，近几年专钻税收法律业务，悟到很多律师从事税收业务的道理，所以也热衷培养税务律师，也因此助升了自己在税收社保领域里的深入研究。此次借着联盟社保热议，在经过认真分析研究之后，笔者认为：造成律师事务所在国家社保税收优惠政策适用时屡陷尴尬的原因，是律师事务所的法律关系主体定位至今没有明确！

此处说个题外话，当笔者找到这个原因时，内心并没有特别兴奋，有的只是五味杂陈。

律师界都认为税收或社保问题，就是社保局和税务局对政策适用与否的自由裁量权使用问题，所以一直以来的做法，都是律师、律协甚至“娘家”司法局，围着社保或税务部门像祥林嫂一样的说情讲理，遇一事找一次，再遇再找。这样解决问题的做法，全国范围内恐怕也只有律师行业才“独有”。

纵观海量法律、法规、政策文件，没有一条规定能够明确律师事务所的法律关系主体定位。律师事务所尴尬，社保税收机关也尴尬，换位想想，立法有分工，管理有边界，法律上不明确，让社保或税务机关依据什么给定性划分？

国家税务总局要求各地按照工信部、统计局、发展改革委、财政部联合发布的《关于印发中小企业划型标准规定的通知》给企业划型，注意，首先要确定是企业，然后才有资格被划型。律师事务所是企业吗？

事实上，除了社保和税收，在其他行政机关面前，只要涉及划分组织形式才能获得优惠的事项，律师事务所一概面临同样的尴尬，其根本原因，都是由于律师事务所法律关系主体定位不明确造成的。

在民商事法律领域，法律关系主体主要包括自然人、法人和其他组织。本文不对我国法律关系主体作详细论述，仅对与律师事务所相关的几个法律问题加以概略分析。

• 律师事务所是法人吗？

司法行政机关依据《律师法》颁发给律师事务所的“执业许可证”上，有“负责人”栏，没有“法定代表人”栏。问题是，行政许可确定的“负责人”，也可以理解为“责任人”，这不是企业法上的法定代表人。在法律上，合伙制组织都不是法人，所以，采用合伙制的律师事务所也应当不是法人。

• 律师事务所是企业吗？

在法律上，企业是依法成立，具有一定的组织形式，独立从事商品生产经营、服务活动的经济组织。企业分法人企业和非法人企业，公司依《公司法》设立，是法人企业。非法人企业中，合伙企业依《合伙企业法》设立，个人独资企业依《个人独资企业法》设立，合营企业依《中外合资经营企业法》设立，外资企业依《外资企业法》设立等。

律师事务所依据《律师法》设立，在法律特征上，完全与企业重合，即“依法成立，具有组织形式，独立从事服务活动的经济组织”，律师事务所应当属于企业，但由于没有法律条文支持，律师事务所的企业定位也模糊不清。

• 律师事务所是民法中的“非法人组织”或“其他组织”吗？

在《民法总则》中，没有“其他组织”一词，只有“非法人组织”。其中第一百零二条规定，“非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等”。据此看，律师事务所是“不具有法人资格的专业服务机构”，属于民法中“非法人组织”。

《民事诉讼法》第四十八条规定，“公民、法人和其他组织可以作为民事诉讼的当事人”，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五十二条规定，民事诉讼法第四十八条规定的“其他组织”是指合法成立、有一定的组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织，包括：（一）依法登记领取营业执照的个人独资企业；（二）依法登记领取营业执照的合伙企业；（三）依法登记领取我国营业执照的中外合作经营企业、外资企业；（四）依法成立的社会团体的分支机构、代表机构；（五）依法设立并领取营业执照的法人的分支机构；（六）依法设立并领取营业执照的商业银行、政策性银行和非银行金融机构的分支机构；（七）经依法登记领取营业执照的乡镇企业、街道企业；（八）其他符合本条规定条件的组织。

数遍扫描，只有最后这一兜底条文，才是律师事务所的主体位置，据此，律师事务所成了“其他组织”中的“其他组织”，看来，律师事务所要在这两个“其他组织”的迷宫里循环碰壁了。 

律师事务所不是“法人”，也不确定是“企业“，是“其他组织”，更是“其他组织中的其他组织”，这就是目前法律上的定位结果，令人茫然无语。如果翻看一下各地律师事务所领取的各种注册登记证或照，在单位类型或组织形式栏中那些五花八门的组织名称，绝对让所有人蒙圈。

《劳动合同法》中，用人单位是指“中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织（以下称用人单位）。国家机关、事业单位、社会团体，依照本法执行”。《社保保险法》第四条规定，“中华人民共和国境内的用人单位和个人依法缴纳社会保险费”。 

《社会保险费征缴暂行条例》中，缴费单位包括国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业。国家机关、事业单位、民办非企业单位、社会团体、城镇个体工商户。

律师事务所参加社保应当缴费，但《条例》规定的缴费单位里，似乎没有律师事务所的位置。

《社会保险登记管理暂行办法》规定，凡依据《社会保险费征缴暂行条例》规定缴费单位，应当办理社会保险登记，领取社会保险登记证。社保部门对社保登记办理公示中，用人单位条件为：企业、个体工商户、社会团队、民办非企业、机关、事业单位。

《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条，“民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织”，“民办非企业单位由各级民政部门登记管理”。

“用人单位”是社保领域高频使用的法律名词，律师事务所是用人单位无疑，但却不符合社保部门公示的社保登记办理中的用人单位条件，律师事务所是营利性组织，故不是民办非企业单位。笔者看到有的律师事务所《社会保险登记证》，在单位类型栏，有 “企业”、“民办非企业”、“个体工商户”等等，随意而不统一。说明在社保实务领域，律师事务所的主体身份也不明确。

笔者在2020年2月20日的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》中，看到“…等其他参保单位”的 兜底表述。笔者赶紧检索了近期各省依《通知》陆续制定出台的落实文件，发现浙江、四川、吉林、宁夏等省份的落实文件上，明确“其他参保单位”是指民办非企业单位、社会团体。律师事务所显然不在其列。

现实真的很打脸，本文开篇提到的社保部门四种处理结果中，据说登记是“合伙”的律师事务所，就享受了免征6个月的优惠，登记是“民办非企业”的律师事务所，享受免征3个月的减半优惠。天津市文件，明确把律师事务所归入“社会组织”，按减半优惠处理。而这两种之外的登记，就面临被拒绝或被纠结的尴尬。

根据《税收征收管理法》和《税务登记管理办法》第八条（二）， “从事生产经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记”。律师事务所是法定的纳税人和扣缴义务人，且应当办理税务登记。

根据2000年9月《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》第二条，本法规所称个人独资企业和合伙企业是指：(一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；(二)依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；(三)依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；（四）经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。

从这个《法规》的表述上，也能体会到是律师事务所是多么的“特殊”，“特殊”到必须要单独列一条来表述，否则，就又可能让征纳双方陷入到适用与否的尴尬中。

乍一看这个《法规》，似乎给人以财政部和国家税务总局已将律师事务所定性为合伙企业的错觉，但详加研读，这个法条的字面文意，却又未准确指明合伙制律师事务所就是合伙企业，而实际上仍是“参照”适用的翻版，这也是税务机关不能对律师事务所组织形式推测定性之下的无奈。

这个《法规》出台的背景，是国务院对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税，而在此之前，律师事务所也是企业所得税纳税人，之后按该《法规》规定，改为个人所得税纳税人。

“三证合一”之前，税务机关对律师事务所《税务登记证》的“注册登记类型”栏，也像社保部门一样，填记的五花八门，有“私营合伙企业”、“个人合伙”、“内资个体”、“内资合伙”、“其他企业”等等，随意而不统一。

在税收征收实务中，多数税务机关是“友好”地将律师事务所投资经营所得“参照”或“比照”合伙企业处理，但还是因为律师事务所的法律关系主体定位不明确，所以只要在涉及新的税收优惠政策中没有明确指明律师事务所，税务机关也会对律师事务所能否适用纠结为难，所以，实践中出现“参照难、比照难”的适用尴尬，在征纳双方中都一样存在。

按照《律师法》规定，律师事务所分合伙所、个人所和国资所。 合伙所可采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。在合伙制律师事务所领取的《执业许可证》上，“组织形式”一栏填写的基本都是“普通合伙”，比较规范和统一。

但遗憾的是，无论是国家颁布的《律师法》，还是司法部颁发的《律师事务所管理办法》，都没有对律师事务所的组织形式性质做进一步明确，也就是没有对律师事务所的法律关系主体进行准确定位。

问及一些资深律师和司法行政人员，多数认为《律师法》中的“普通合伙”，就相当于或等同于《合伙企业法》上的“合伙企业”，理由也基本一致：一是在法律层面，《律师法》和《律师事务所管理办法》对律所的设立条件、协议章程、责任承担、变更终止等，几乎与《合伙企业法》一样；二是在经营层面，税务局一般参照合伙企业来征收，社保局一般比照企业来收费。但也有的司法行政人员不认为律师事务所是企业，笔者认为这不代表司法行政机关观点。

法律适用不能被推测，法律条文应当表述准确无歧义，“相当于”或“等同于”都不是法律规范，尤其在法律主体定位上必须明确，否则就会在法律活动中，因主体定位不准，造成适用不明和执行不力的法律后果。

国内的会计师事务所行业和税务师事务所行业，是律师们普遍比较熟悉的两个行业。

这两个行业与律师行业的高度相似，在法律上和商业实践中，是经常与律师事务所并列对待的专业服务机构：一样有主管行政机关，一样要执业许可，一样的非法人组织，一样的专业人员，一样的经营架构，一样的经营模式，一样的智力服务方式，一样的法律责任，等等。

但这两个行业不显山不露水，赚大钱而低调，从来没有过律师事务所遇到的这种尴尬和烦恼，笔者认为其根本原因，是这两个行业的主管行政机关，已经在法律制度层面解决了他们法律关系主体的定位问题。

在行政主管上，注册会计师和会计师事务所由财政部主管，税务师和税务师事务所由国家税务总局主管，律师和律师事务所由司法部主管。

在法律层面上，注册会计师和会计师事务所遵循《注册会计师法》；税务师和税务师事务所源自《税收征收管理法》规定的税务代理制度，没有专门遵循的基本法律；律师和律师事务所遵循《律师法》。

在执业准入上，设立会计师事务所，由省级财政厅按财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》审核批准，有执业许可；设立税务师事务所，由省级税务机关按国家税务总局《税务师事务所行政登记规程（试行）》行政登记，无执业许可；设立律师事务所，由省级司法厅按司法部《律师事务所管理办法》审核批准，有执业许可。

在经营制度上，财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，依据《注册会计师法》《合伙企业法》《公司法》等法律法规制定，规定了会计事务所的经营范围，规定可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限责任公司形式，并规定了先办理工商注册再办理执业许可的程序；

国家税务总局《税务师事务所行政登记规程（试行）》，依据国务院有关规定和该局《涉税专业服务监管办法(试行)》制定，规定税务师事务所可以采用合伙制（普通或特殊普通）或有限责任制形式，规定了税务代理经营范围，并规定了先办理工商登记再办理行政登记的程序。

司法部《律师事务所管理办法》依据《律师法》制定，规定了律师事务所的经营范围，规定可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式，但无工商注册规定。

通过前述法律分析，再通过对与律师事务所有着高度相似的会计师事务所、税务师事务所在法律制度设计上的比较，相信读者们和我一样，已经看出导致律师事务所屡陷尴尬的症结所在——制度上缺失工商登记环节。

2018年10月10日，国务院《关于在全国推开“证照分离”改革的通知》中指出，“营业执照是登记主管部门依照法定条件和程序，对市场主体资格和一般营业能力进行确认后，颁发给市场主体的法律文件。许可证是审批主管部门依法颁发给特定市场主体的凭证，这类市场主体需持营业执照和许可证方可从事特定经营活动”。

根据《企业法人登记管理条例实施细则》第四条，“不具备企业法人条件的下列企业和经营单位，应当申请营业登记：（四）其他从事经营活动的单位”。工商部门是《条例》规定的法定登记机关。

比照《关于在全国推开“证照分离”改革的通知》精神，律师事务所经省级司法行政机关审批获得《执业许可证》，是审批主管部门依据《律师法》颁发给律师事务所这一特定市场主体的凭证，这是法律对发“证”的要求；同时，《律师法》规定律师事务所“可以采用普通合伙形式”，并限定经营范围为“法律服务”，且“应当依法纳税”，这是法律对发“照”的要求。

司法部依据《律师法》制定的《律师事务所管理办法》，进一步细化了律师事务所的设立条件、许可程序、执业管理，对司法行政机关依法给特定市场主体颁发许可凭证提供了操作指引。但对《律师法》中律师事务所特定法律服务经营活动需要工商登记这个必然要求，没有在《办法》中体现，这是制度设计上的重大缺失，也不符合《律师法》的立法原意。

文章至此，解决律师事务所法律关系主体定位不明的操作思路也已经清晰，那就是按照国务院《关于在全国推开“证照分离”改革的通知》精神，由司法部修改《律师事务所管理办法》，增加《合伙企业法》、《个人独资企业法》等法律依据，增设工商登记环节，让律师事务所有“证”的同时也有“照”，如此便能彻底解决律师事务所法律关系主体定位不明问题。

若能依法修改《律师事务所管理办法》，那么律师事务所做为市场经营主体，就能按照审批的合伙形式办理合伙企业营业执照，堂堂正正地依法以合伙企业的定位从事法律服务经营活动，有效降低制度性交易成本，彻底消除经营活动中的政策适用中“参照或比照”的尴尬。

那么在司法部修改《办法》之前，有关行政机关就可以不适用了吗？或者换句话说，《办法》明确之前，有关行政机关应该怎样适用？

笔者认为，《律师法》是国家法律，中华人民共和国境内所有单位和个人均应遵守。该法已明确律师事务所是从事法律服务经营活动的经济组织，组织形式可采用合伙制，所以依法设立的律师事务所，毋庸置疑是合格的市场经营主体。在律师事务所的经营活动中，社保或税务部门也早已参照企业标准去适用律师事务所法律服务经营。

在此情形下，若非要等待司法部修改《律师事务所管理办法》之后再按企业标准执行，不仅于情不合，于理不通，也有推诿之嫌。正确妥当的方式，应该将“参照”进行到底。尤其在此次疫情之下没有完卵，律师事务所、律师以及其他员工也付出了许多，也做出了很多贡献，也应该享受到国家的阳光雨露。国家政策不能任由个别行政人员理解判断，更不能因此影响和阻碍到国家对律师行业同样的关怀。

本文萌发于联盟总群盟员们的热议，但笔者原本想写的是“律师事务所能否做为企业享受社保优惠”，期望引起社保部门的重视，但撰写过程中发现这个主题下的论点论据很难说服自己，笔者多年的做事习惯，是“说服别人先要说服自己”。在说服不了自己之时，又似乎发现了造成律师事务所经营尴尬的症结所在，思忖着若能彻底解决这个弊端，对律师行业的发展意义重大。责任感顿时爆棚，决定推倒重来。随后边研究边写作，终成本文思考。

笔者在此也由衷地说，若非进军税收法律服务市场，多年研习承办涉税法律业务，笔者根本不可能会通过税收社保问题领悟到文中观点。全国几十万律师，精通法律自不必说，但鲜有懂经营的，即便有懂经营的，精通税收社保的仍凤毛麟角，所以，这个由律师事务所经营而产生的尴尬问题多年没有被发现，没有意识到“娘家”制度设计上的缺陷，也是情理之中。

最近一两年，律师事务所开始重视税收，越来越多的律师开始涉及税收领域。笔者和中国税务律师联盟的律师们，应该是中国真正税务律师的先行者。笔者真诚希望更多律师加入税务律师行列，因为只有更多律师成为税务律师，才能有效助推中国税收法治建设的发展。