著作权归委托方，创作方缴税是按著作权转让还是按劳务？——与李欣律师商榷

【编者按】几天前，中国税务律师联盟第058号天使盟员陶姗律师撰写了（点按）《公众号文章的稿酬，能到税务局代开免税发票吗？》文章，受到很多律师关注，文章引发联盟内部的研读热潮，很快，联盟第042号天使盟员李欣律师撰写（点按）《稿酬涉税的另一个角度—由陶姗律师文章引申》文章发表，又在联盟内外引起新一轮研读高潮。本文是联盟团队刘海涛律师在联盟发起人陈春林律师指导下撰写的又一篇著作权涉税文章。如果说陶律师和李律师的文章论述具有释法价值，那么刘律师的这篇文章观点则具有立法价值。

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税收上，创作方收取委托方给付的费用，涉及增值税和个人所得税缴税。展开本文论述之前，笔者先简要介绍一下创作方行为的定性，在增值税和个人所得税缴税上的差别。

在增值税缴税上，提供劳务按3%征收率缴税；著作权转让则按现行税收政策享受免征优惠。在个人所得税缴税上，提供劳务按劳务报酬所得缴税，适用3%-45%税率；著作权转让则按财产转让所得缴税，适用20%税率。

笔者翻遍税收法律和政策规范，也未找到有关“著作权归委托方所有情形下，创作方行为是提供劳务还是著作权转让”的明确规定，那为何一些基层税务人员都把创作方收入按提供劳务征缴呢？

问询办税大厅，没人能说清为何把创作方收入按劳务征缴，推说是上面定的，逐级追问，方知都是个人理解，没有内外部明文规定。笔者臆测，这应该也是税务人员“多征保险，少征风险”意识的产物。不过可以肯定的是，造成征纳实务困扰的一个重要原因，是国家在税法适用层面缺少明确指示或规范指导。

据测算，若不考虑费用和扣除，当劳务收入达到107.4万元时，与著作权转让收入的税负持平；当劳务收入超过120万元时，则要适用45%的税率。在委托创作中著作权归委托人的情形下，委托合同约定的创作费用都比较高，若按提供劳务申报纳税，创作方的税收负担无疑是比较重的。这时就出现了“著作权法鼓励创作，实际税收抑制创作”的现象。

笔者学做税务律师之前，有关“著作权归委托方所有情形下，创作方行为是提供劳务还是著作权转让”的问题，是笔者眼里的一个民商事法律问题，但现在，这是一个税法法律问题，准确地说，这是一个民商法与税法的衔接适用法律问题。 

前述税负差的例子说明，对同一法律行为的不同定性，将决定纳税人的纳税数额，但这不是最重要的，笔者认为，准确判定纳税人法律行为性质，正确适用税收法律，关乎纳税人的纳税公平，这才是最重要的。

笔者认为，委托创作合同约定著作权归委托方情形下，创作者创作作品取得报酬的行为，应当按著作权转让定性，不应当按提供劳务定性。

《著作权法》

第十一条，“著作权属于作者，本法另有规定的除外。创作作品的公民是作者”。

第十七条，“受委托创作的作品，著作权的归属由委托人和受托人通过合同约定。合同未作明确约定或者没有订立合同的，著作权属于受托人”。

《著作权法实施条例》

第三条，“著作权法所称创作，是指直接产生文学、艺术和科学作品的智力活动。为他人创作进行组织工作，提供咨询意见、物质条件，或者进行其他辅助工作，均不视为创作”。

第六条，“著作权自作品创作完成之日起产生”。

著作权归属委托人情形下，受托人（创作方）履行委托合同的行为，究竟是提供劳务性质还是著作权转让性质，取决于对委托人取得著作权的时间和方式的认定。有两种不同观点：

一种观点是，依据《著作权法》第十七条规定，委托合同约定著作权归属委托人后，受托创作的作品自著作权产生时起，自始归委托人所有，委托双方不存在著作权转移行为。李律师文章也持这种观点。

另一种观点是，委托合同是双务合同，受托作品创作完成之日产生的著作权，并不当然归属委托人，应当自受托人将作品著作权转移给委托人后，委托人才能拥有作品著作权。

笔者同意第二种观点。根据著作权法律，受托创作作品的著作权在创作完成产生的同时即归受托人所有。著作权法虽然也规定委托创作作品可以通过约定确定著作权归属，但这是在著作权产生之后，在委托双方出现权属争议时所应遵循的调整处理原则。约定本身并不能直接确认著作权归属，更不能替代著作权法确认著作权归属。

委托合同受《合同法》调整，根据《合同法》第四百零四条，“受托人处理委托事务取得的财产，应当转交给委托人”，委托创作必将产生作品原件及著作权，这是委托双方预知并期待的财产标的和合同目的，也是合同法的规定。

委托合同的履行，受托人应当根据委托要求进行作品创作，并使作品在完成创作之日产生著作权，之后，受托人向委托人移交作品著作权，以完成著作权归属委托人的合同目的。作品著作权的移交方式，根据作品的不同情况，可能采取原件交接、著作权登记、互联网传输等等双方认可的移交方式。

根据法理，所有权的取得分原始取得和继受取得，受托人完成创作作品取得的著作权属于原始取得，而委托人依据合同约定取得著作权属于继受取得，因此，委托作品完成所产生的著作权，必然归属受托人，之后依据委托合同由委托人继受取得著作权，受托人与委托人之间的法律行为，仍然是著作权转让法律性质。委托双方事先约定著作权产生后的归属，并不能改变著作权转让交易实质。

先约定著作权归属，再创作作品产生著作权然后完成转让，与先创作作品产生著作权再转让著作权，只是交易方式的不同，但交易实质是完全相同的，都是创作者凭借创作行为将产生的著作权换取了对价，区别在于著作权转让这个交易实质，是事先确定还是事后确定。

作品创作是著作权法上的智力创作活动，有人会说，提供劳务过程中也有智力创作内容，笔者认为，劳务过程中的智力创作属于工作创意，不是著作权法上的作品创作，尤其是，著作权法上的创作能够产生著作权，而提供劳务过程中的创意则不能产生著作权，这也是作品创作与提供劳务的最本质区别。

例如，张老板委托画家临摹梵高作品“向日葵”，但临摹不是创作行为，画家完成临摹也不产生著作权，因此画家临摹是提供劳务；再例如，李老板委托画家创作一幅“旭日东升”版画，之后，又委托画匠将这幅版画原样绘制到会议室墙壁上。这是两个委托，画家创作版画是创作，产生著作权，交给老板是著作权转让；而画匠原样绘制不是创作，不产生著作权，绘制完工是提供劳务。

综上所述，税收法律政策中虽然没有委托创作约定著作权归属方面的明确条文，但也没有按劳务报酬申报征纳的要求。根据法理和民商法律规定，委托创作的著作权归属约定，不影响“著作权转让”的交易定性，应当按照财产所得税目，适用著作权转让征税，不应按劳务所得税目征税。

笔者师从联盟发起人陈春林律师多年，按照陈律师的研究结论，出现税企争议的主要原因是纳税人方面的问题。在目前国家层面尚无明文规定，税收实务中一些税务人员仍把本文中的创作者收入按劳务报酬申报缴税情况下，与税务机关据理力争并不是最好的解决办法。

笔者在此向阅读到这里的读者奉献一个避免争议、妥善处理创作者收入的税收筹划方法，获取方式是关注“税务律师圈”公众号，回复关键字“委托创作”，即可获得筹划方法。

笔者提示，具体筹划方法的运用要结合涉税实际来分析确定，不可生搬硬套，以免出现无法补救的问题。欢迎有实际需要的朋友，就近咨询中国税务律师联盟分布在各地的天使盟员，也可与笔者联系。