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作   者：陈春林 税务律师  

             中国税务律师联盟发起人

单   位：辽宁瑞唐律师事务所

(1)

(1）准许全部享受。认为律师事务所是合伙企业，可以参照中小微企业适用；

(2）准许减半享受。认为律师事务所不是企业，可以按照《通知》中“其他参保单位”适用；

(3）不准许享受。认为律师事务所不是企业，也不属于其他参保单位，不能享受社保优惠政策；

(4）不清楚准许还是不准许享受。律师事务所组织形式不清，适用与否判断不明。要等上级明确，或要研究研究。

联盟热议的律师事务所能否享受此次社保优惠政策，并未让笔者特别关注，但热议却引发了笔者的深入思考。许多年来，全国各地的律师事务所，每逢国家税收或社保优惠政策，总要面对政策范围内外的争辩；“姥姥不亲舅舅不爱”的感觉，又总在面临政策适用时浮现，原因何在？

如果不是此次涉及社保利益，情形可能仍会像过去那样，也没有谁去关注律师事务所的尴尬处境究竟怎样才能解决。笔者从近几年同行们通过各种机会的分析、建议甚至吐槽中，也感到律师们试图在法律上破解这一困扰律师事务所的痛点，不过遗憾的是，至今尚未出现令人信服的突破性观点或建设性意见。

笔者从事律师法律服务行业15年，近两年专做税收法律业务和税务律师培养，也至此开启了对税收和社保问题的深入研究。此次借着联盟内部的热议，笔者在经过认真分析研究之后认为：

造成律师事务所在国家社保税收优惠政策适用屡屡出现尴尬情形的原因，是律师事务所的法律关系主体至今没有明确定位！

撰写至此说段题外话。当笔者找到这个原因之时，内心没有特别兴奋，只有五味杂陈。

律师界都认为税收或社保问题，就是社保局和税务局的自由裁量权使用问题，所以一直以来，都是律师、律协甚至司法局“娘家”，围着社保或税务部门说情讲理，总是遇一事找一次，再遇再找。全国范围内，恐怕只有律师行业才“享有”这种奇葩待遇。

纵观国家海量法律法规、政策文件，没有一个规定能明确律师事务所的法律关系主体定位。律师们总要像祥林嫂一样不厌其烦地向社保或税务机关陈述律师事务所应该享受优惠的道理，但换位想想，立法又有分工，管理又有边界，法律上都没有明确定性，社保或税务机关怎么敢给律师事务所定性，所以仍然是尴尬重现，又绕回一事一找和祈望社保或税务机关裁量的圈子中。

事实上，除了社保和税收，在其他行政机关面前，只要涉及划分组织形式才能获得优惠的事项，律师事务所一概都面临同样的尴尬，其根本原因，都是由于律师事务所法律关系主体定位一直处于模糊状态。

我国法律上，法律关系主体包括国家、机构和组织以及公民。在民商事法律领域，法律关系主体主要包括自然人、法人和其他组织。本文不对我国法律关系主体作详细论述，仅对与律师事务所相关的几个法律问题加以概略分析。

• 律师事务所是法人吗？

在司法机关颁发给律师事务所的“执业许可证”上，填记的只有“负责人”栏，没有“法定代表人”栏，律师事务所主任为负责人，所以，律师事务所不是法人组织。

• 律师事务所是企业吗？

在民商事或行政事务中，一般把公司和其他企业统称为企业。企业法人一般指公司，公司依据《公司法》设立；其他企业虽然不是企业法人，但也各依法律设立，如合伙企业依据《合伙企业法》设立，个人独资企业依据《个人独资企业法》设立的，合营企业依据《中外合资经营企业法》设立，外资企业依据《外资企业法》设立等。

律师事务所是依据《律师法》设立的，由各省级司法机关审批登记，不在工商部门注册登记，所以，律师事务所不是企业。

• 律师事务所是民法中的“非法人组织”或“其他组织”吗？

在《民法总则》中，没有“其他组织”一词，只有“非法人组织”。其中第一百零二条规定，“非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等”。据此看，律师事务所是“不具有法人资格的专业服务机构”，应该属于民法中“非法人组织”

在《民事诉讼法》第四十八条规定，“公民、法人和其他组织可以作为民事诉讼的当事人”，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五十二条规定，民事诉讼法第四十八条规定的“其他组织”是指合法成立、有一定的组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织，包括：（一）依法登记领取营业执照的个人独资企业；（二）依法登记领取营业执照的合伙企业；（三）依法登记领取我国营业执照的中外合作经营企业、外资企业；（四）依法成立的社会团体的分支机构、代表机构；（五）依法设立并领取营业执照的法人的分支机构；（六）依法设立并领取营业执照的商业银行、政策性银行和非银行金融机构的分支机构；（七）经依法登记领取营业执照的乡镇企业、街道企业；（八）其他符合本条规定条件的组织。

数遍扫描，只有最后这一兜底条文，才是律师事务所的主体位置，据此，律师事务所成了“其他组织”中的“其他组织”，看来，律师事务所要在这两个“其他组织”的迷宫里往复循环。

律师事务所不是“法人”，也不是“企业“，是“其他组织”中的“其他组织”，这就是法律上的结果，令人茫然无语。如果翻看一下律师事务所领取的各个行政机关颁发的注册登记证照，单位类型或组织形式栏中那些五花八门的组词，绝对会让所有人蒙圈。

在《劳动合同法》中，用人单位是指中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织（以下称用人单位）。国家机关、事业单位、社会团体，依照本法执行”。

《社保保险法》第四条规定，“中华人民共和国境内的用人单位和个人依法缴纳社会保险费”。

在《社会保险费征缴暂行条例》中，缴费单位包括国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业。国家机关、事业单位、民办非企业单位、社会团体、城镇个体工商户。

《社会保险登记管理暂行办法》规定，凡依据《社会保险费征缴暂行条例》规定缴费单位，应当办理社会保险登记，领取社会保险登记证。社保部门对社保登记办理公示中，用人单位条件为：企业、个体工商户、社会团队、民办非企业、机关、事业单位。

笔者看到有的律师事务所《社会保险登记证》，在单位类型栏，有 “企业”、“民办非企业”、“个体工商户”等等，随意而不统一。

根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。民办非企业单位由各级民政部门登记管理。所以，律师事务所是营利性组织，不是民办非企业单位。

在本文开始提到的四个处理结果中，登记上写着“合伙”的律师事务所，可能就享受了免征6个月的优惠，写着“民办非企业单位”的律师事务所，可能就只能享受免征3个月的减半优惠，而这两种之外的写法，可能就面临了纠结尴尬。

笔者在2020年2月20日的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》中，看到“…等其他参保单位”的 兜底表述。笔者赶紧检索了近期各省依《通知》陆续制定出台的落实文件，发现浙江、四川、吉林、宁夏省份的落实文件上，明确“其他参保单位”是指民办非企业单位、社会团体。显然，律师事务所不在其列。

根据《税收征收管理法》和《税务登记管理办法》第八条（二）， “从事生产经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记”。律师事务所是法定的纳税人和扣缴义务人，且应当办理税务登记。

根据2000年9月《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》第二条，本法规所称个人独资企业和合伙企业是指：(一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；(二)依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；(三)依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；（四）经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。

从这个《通知》的表述上，也能体会到是律师事务所是多么的“特殊”，“特殊”到必须要单独列一条来表述，否则，就又可能让让征纳双方陷入到适用与否的尴尬中。

乍一看这个《通知》，似乎给人以财政部和国家税务总局已将律师事务所定性为合伙企业的错觉，但详加研读，这个法条的字面文意，却又未准确指明合伙制律师事务所就是合伙企业，而实际上仍是“参照”适用的翻版，这也是税务机关不能对律师事务所组织形式推测定性之下的无奈。

结合这个《通知》出台的背景，国务院对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税，而在此之前，律师事务所也是企业所得税纳税人，之后按该《通知》规定，转为个人所得税纳税人。

“三证合一”之前，税务机关在律师事务所的《税务登记证》的“注册登记类型”栏，填记的是五花八门，有“私营合伙企业”、“个人合伙”、“内资个体”、“内资合伙”、“其他企业”等等，也是随意不统一。

在征收实务中，多数税务机关是将律师事务所投资经营所得“参照”或“比照”合伙企业处理，但还是因为律师事务所的法律关系主体定位不明确，所以只要在涉及新的税收优惠政策中没有明确指明律师事务所，税务机关也会对律师事务所能否适用纠结为难，所以，实践中出现“参照难、比照难”的适用尴尬，征纳双方同样存在。

按照《律师法》规定，律师事务所分合伙所、个人所和国资所。 合伙所可采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。在合伙制律师事务所领取的《执业许可证》上，“组织形式”一栏填写的基本都是“普通合伙”，比较规范和统一。

但令人遗憾的是，无论是国家颁布《律师法》，还是司法部颁发的《律师事务所管理办法》，都没有对律师事务所的组织形式性质做进一步明确，也就是没有对律师事务所的法律关系主体进行准确定位。

问及一些资深律师和司法工作人员，多数认为《律师法》中的“普通合伙”，就相当于或等同于《合伙企业法》上的“合伙企业”，理由也基本一致：一是在法律层面，《律师法》和《律师事务所管理办法》对律所的设立条件、协议章程、责任承担、变更终止等，几乎与《合伙企业法》一样；二是在经营层面，税务局一般参照合伙企业来征收，社保局一般比照企业来收费。

但笔者认为，法律不能推测，法律条文就当表达准确且无歧义，“相当于”或“等同于”都不是法律规范，尤其在法律主体定位必须明确，否则就会在法律活动中，因主体定位不准，造成适用不明和执行不力的法律后果。

国内会计师事务所和税务师事务所行业，是律师们普遍比较熟悉的两个行业。

这两个行业与律师行业的相似程度非常的高，在法律上和商业实践中，是经常与律师事务所并列的专业服务机构：一样有主管行政机关，一样要执业许可，一样的非法人组织，一样的专业人员，一样的经营架构，一样的经营模式，一样的智力服务方式，一样的法律责任，等等。

但这两个行业，却从来不存在律师事务所遇到的这种尴尬和烦恼，其根本原因，就是这两个行业的主管行政机关，已经在法律层面解决了他们的法律关系主体定位问题。

• 在行政主管上，注册会计师和会计师事务所由财政部主管，税务师和税务师事务所由国家税务总局主管，律师和律师事务所由司法部主管。

• 在法律层面上，注册会计师和会计师事务所遵循《注册会计师法》；税务师和税务师事务所源自《税收征收管理法》规定的税务代理制度，没有专门遵循的基本法律；律师和律师事务所遵循《律师法》。

• 在执业许可上，设立会计师事务所，由省级财政厅按财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》审核批准，有执业许可；设立税务师事务所，由省级税务机关按国家税务总局《税务师事务所行政登记规程（试行）》行政登记，无执业许可；设立律师事务所，由省级司法厅按司法部《律师事务所管理办法》审核批准，有执业许可。

• 在经营管理上，财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，依据《注册会计师法》《合伙企业法》《公司法》等法律法规制定，规定了会计事务所的经营范围，规定可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限责任公司形式，并规定了先办理工商注册再办理执业许可的程序；

国家税务总局《税务师事务所行政登记规程（试行）》，依据国务院有关规定和该局《涉税专业服务监管办法(试行)》制定，规定税务师事务所可以采用合伙制（普通或特殊普通）或有限责任制形式，规定了税务代理经营范围，并规定了先办理工商登记再办理行政登记的程序。

司法部《律师事务所管理办法》依据《律师法》制定，规定了律师事务所的经营范围，规定可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式，但无工商注册规定。