员工因“劳动合同终止”获得的经济补偿金，究竟该不该享受免税待遇？
指 导：陈春林 主任律师
单 位：辽宁瑞唐律师事务所
中国税务律师联盟发起人
七月下旬，北京市第三中级人民法院的一份涉及员工因劳动合同终止获得经济补偿金是否应享受税收优惠政策的二审行政判决书（下称“本案”，案号[2019]京03行终689号），在税务圈里引发广泛热议。无独有偶，笔者在研究中检索发现，北京第二中级人民法院和上海第一中级人民法院也曾各有一份同判案例，案号分别是[2018]京02行终 770号和[2016]沪01行终19号。通过阅读三份案例，笔者感到，虽然三份同判案例均属个案，但其中涉及的是许多劳动者因劳动合同终止获得补偿金时，能否依法享受国家税收优惠政策的重大合法权益，故笔者试就这几份案例中的同一争议焦点作以概略分析，希望引起政策人士的重视与关注，切实保障劳动者的税收合法权益。
员工因“劳动合同终止”获得的一次性经济补偿金，是否属于免征个人所得税范围。
“《税收征管法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。《个人所得税法》（2011年版）第四条明确的规定了个人所得税的减免的情形。 [2001]157号文中的规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。本案中，张秀善取得经济补偿金为因终止劳动合同所取得经济补偿金收入，不符合前述法律文件中规定的免征税收入范围。综上，税务主管机关基于上述事实，按照《个人所得税法》（2011年版）的规定对上诉人征收个人所得税并无不当，张秀善请求撤销该行为的主张，缺乏事实及法律依据，本院不予支持。”
我们从法院认定中不难看出，法院认定张秀善取得的补偿金不符合法律文件规定的免征税收收入范围的理由有三：一是引用《税收征管法》第三条，强调税收减免应依法定原则；二是指出个人所得税减免仅由《个人所得税法》第四条规定；三是列述财税[2001]157号文件第一条。
关于法院的前两个理由，我们认为，税收法定原则当然是依法治国的基本原则。依照法律规定，只有法律或者经授权后的国务院才有权规定税收减免，而作为国务院所属部委的财政部、国家税务总局，确无作出税收减免规定的权力，但我国目前的国情现状，大量具体的税收政策，一般多由财政部、国家税务总局制定和颁布规范性文件执行，因此，法院以这两个理由作为本案结论的论证，似乎并无太多实际意义。关于法院的第三个理由，很遗憾，法院仅仅列述财税[2001]157号文件第一条规定的条文，并未给出任何法理分析，使得紧接其后“因终止劳动合同所取得经济补偿金收入不符合前述法律文件中规定的免征收入范围”的否定性结论，无法令人信服。
纵观本案一、二审判决，庭审中还有一个关键性问题在判决书中未予正面回应，即财税[2001]157号文件中的“解除劳动关系”是否等同于“解除劳动合同”，而这一问题的背后，则隐含着一个不能回避的法律关系逻辑。从本案及另外两个同判案例来看，税务机关和两级法院都认为“解除劳动关系”就是指“解除劳动合同”，认为财税[2001]157号文件规定的免征对象，指向的是劳动合同未到期前解除劳动合同时的补偿金，不包含劳动合同到期时“终止劳动合同”的补偿金。
我们认为，本案中税务局和法院的认定是错误的。理由如下：
首先，劳动关系是指用人单位与劳动者建立的，劳动者接受用人单位管理并向用人单位提供劳动，用人单位根据劳动者提供的劳动支付报酬的一种权利义务法律关系。劳动合同是指劳动者与用人单位依照劳动法律相关规定签订的确定劳动法律关系权利义务的协议，这个协议仅是记载用人单位与劳动者之间劳动关系的一种书面文件，而不是劳动法律关系本身，解除劳动合同并不等同于解除劳动法律关系。
其次，根据劳动部《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》（劳部发[1995]309号）第二条、第十七条，“劳动者事实上已成为企业、个体经济组织的成员，并为其提供有偿劳动，可认定用人单位与劳动者之间形成了事实劳动关系”，说明是否签订劳动合同并不影响劳动法律关系的确定。
第三，财税[2001]157号文件中的“解除劳动关系”，实质是指劳动者与用人单位之间劳动法律关系的“消灭”、“切断”或“结束”，既可“因提前解除劳动合同”使双方“劳动关系解除”，也可“因劳动合同到期终止”而使双方“劳动关系解除”。提前解除劳动合同或到期终止劳动合同，仅仅是解除双方劳动法律关系的方式、途径或手段，而是结果。这犹如男女离婚，男女双方是采取协议离婚还是诉讼离婚，都是实现离婚这一法律效果的方式、途径或手段，而不等同于离婚这一结果本身。
第四，国家税收政策对员工离职补偿金的规定，从国税发[1999]178号）中“因解除劳动合同取得经济补偿金”的表述，到（财税[2001]157号）、（财税〔2018〕164号）中“解除劳动关系取得的一次性补偿收入”的表述，说明政策制定机关将享受税收优惠的判断标准，是从“解除劳动合同”到“解除劳动关系”的改变，不再以区分解除劳动关系的方式作为标准，此与《劳动法》第九十一条，尤其是与2007年颁布的《劳动合同法》第四十四条、第四十六条、第四十七条是紧密衔接。
第五，国家立法规定给予劳动者一次性经济补偿，是基于劳动者离职后可能在一段时间内没有固定收入的照顾，更是为了社会稳定。国家出台税收政策对劳动者离职补偿金给予免征，仍然是国家对劳动者照顾和稳定社会的进一步措施。劳动者在与用人单位解除劳动关系时获得经济补偿，必定是依法获得，至于是通过提前解除劳动合同这种方式获得，还是通过到期终止劳动合同这种方式获得，不应成为劳动者依法享受国家税收政策待遇的障碍。只要劳动者是依法获得经济补偿金，就当依法适用财税[2001]157号文件，给予免征个人所得税待遇。
第六，行政法的基本目的是限制行政权力、保护公民权利，当存在法律法规或政策规定不明确时，权力机关应当做出有利于行政相对人的解释，尤其在税收领域，存在税务机关强势执法的现状，更应坚守有利于行政相对人的基本原则。且本案事关许多劳动者税收权益，我国虽然不循判例法，但行政个案的处理仍具有相当大的正反影响力。财税[2001]157号由财政部、国家税务总局制定颁布，税收业务的专业性极强，在文件制定颁布机关尚无明确解释之前，法院应主动征询制定颁布机关的意见，不宜草率处理。
【相关税收政策节录】
1、国家税务总局《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）。
“近接一些地区请示,要求对企业在改组,改制或减员增效过程中解除职工的劳动合同而支付给被解聘职工的一次性经济补偿金征收个人所得税政策问题加以明确.经研究,现规定如下“一、对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按“工资,薪金所得”项目计征个人所得税。二、考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大。而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此。对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资,薪金收入,允许在一定期限内进行平均。”
2、财政部、国家税务总局《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）
“为进一步支持企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位推进劳动人事制度改革，妥善安置有关人员，维护社会稳定，现对个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入征免个人所得税的有关问题通知如下：一、个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。”
3、财政部、税务总局《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）
“五、关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策，（一）个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。”
“九、本通知自2019年1月1日起执行。下列文件或文件条款同时废止：（一）《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）第一条；（七）《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）；”
【相关判决案号】
1、北京三中院（2019）京03行终689号
2、北京二中院（2018）京02行终770号
3、上海二中院（2016）沪01行终19号
（判决原文请点击文末左下角“阅读原文”查看）
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